LA ORDEN DE PAGO

LA ORDEN DE PAGO
Análisis jurídico y tendencias Jurisprudenciales.

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El presente trabajo, es resultado en primer lugar de nuestra experiencia en la Administración Tributaria, DE la cual estoy muy agradecido, por cuánto más de una de las ideas vertidas en el presente trabajo, son resultado de largar conversaciones con trabajadores de la División de Reclamos de la Administración Tributaria Lambayeque, a los cuales, por sus enseñanzas (…y paciencia), dedico el presente trabajo.

La investigación que presentamos, para critica de la tribuna académica, comprende un análisis global de la institución de la Orden de Pago, la cual ha sido olvidada por la doctrina tanto nacional como extranjera, aislándola como un mecanismo y no como lo que es: una institución; en ese sentido nuestra tarea es reivindicarla, otorgándole el espacio que se merece dentro del debate del Derecho Tributario; hemos aprovechado para ello, algunas Resoluciones del Tribunal Fiscal y del Tribunal Constitucional, que recientemente se han ocupado de ella, con las que en algunos casos coincidimos y en otros - muy respetuosamente – disentimos. Esa es la idea del presente trabajo, realizamos un estudio descriptivo y critico al estado actual del estudio de la Orden de Pago, aceptando desde ya todas las opiniones sobre el particular, con lo cual habremos logrado nuestro primer objetivo, poner en debate algunas ideas sobre la institución investigada.

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RESUMEN

La presente investigación la podemos definir en cuatro grandes aspectos.

La Orden de Pago y su definición, en la cual abordaremos, su nacimiento, su emisión y sobre todo naturaleza, adelantando desde ya, que este es uno de los pilares del entendimiento de nuestra posición sobre su tratamiento jurídico.

En un segundo momento abordaremos el tema de los conceptos: Deuda Tributaria, Deuda Tributaria exigible y deuda tributaria exigible coactivamente, los cuales desde nuestra óptica tiene un tratamiento poco coherente dentro del ordenamiento jurídico, sobre todo si los compulsamos con sus raíces civiles.

En un tercer momento, tocaremos el tema, muy de vanguardia, de la simultaneidad de la notificación de la orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva, optando por una posición diferente a la establecido por el Tribunal Constitucional y Tribunal Fiscal

Finalmente, hemos realizado un estudio de la impugnación de las Órdenes de Pago, mostrando la poca sistemática de su tratamiento. Así mismo tomamos posición sobre el precedente de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal, que ha determinado que la orden de pago apelada dentro del plazo, puede ser cobradas coactivamente.

I. INTRODUCCION
Cuándo uno ingresa al mundo del Derecho Tributario, tiene la sensación de entrar a una biblioteca inmensa donde todos los libros se encuentran dispersos en el suelo, por la gran cantidad de figuras jurídicas que contiene, la significativa normativa legal (sobre todo reglamentaria), por la falsa percepción de la vinculación genética de tributos internos y externos, por la conjugación del tratamiento de varios tributos en su cuerpo normativo principal (entiéndase código tributario), etc. Por tales motivos hacen de esta rama del Derecho, un saber al cual se le observa con cierto respeto.

En principio, para iniciar el abordaje del tema de la orden de pago - debemos manifestar que existen Sistemas Tributarios de determinación, los cuales responden a la operatividad de la administración en su función de recaudación de los tributos, los cuales responden a la liquidación de los tributos, ya sea por el propio Estado a través de una institución especializada (en nuestro caso SUNAT) o por el propio contribuyente. En el caso peruano la determinación de los tributos tiene una suerte de sistema mixto.

II. Definición.
El Código Tributario en el Capítulo II de Título II, contiene la referencia sobre la institución tratada, de la cual podemos inferir su definición, así en el artículo 78° manifiesta “La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación”, la propia norma se encarga de enumerar los casos específicos en que una orden de pago se emite[1]
De la norma en referencia que, podemos extraer algunas características principales.
Es un acto Administrativo.
Contiene una obligación tributaria.
No necesita un acto administrativo previo de determinación.[2]

El Dr. Iglesias Ferrer, sirviéndose de la definición normativa, concluye que: “La Orden de pago, es el acto formal por el cual la Administración tributario exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación” [3] [4]

Por nuestra parte creemos que la Orden de Pago: Es un Acto administrativo emitido por una institución pública legitimada para la recaudación de tributos, que contiene una obligación tributaria, resultado de una determinación realizada por el propio contribuyente o por imperio de la Ley”

Cómo se puede apreciar en el caso específico de las Órdenes de pago, el sistema de determinación adoptado – como regla – es la de autoliquidación, el cual - como se ha explicado - consiste en que el contribuyente mediante un formato (emitido previamente por la administración) comunica al Estado, la cantidad de tributo que le corresponde pagar, esto como resultado de una determinación previa realizada por la persona encargada de su contabilidad.

III. Deuda Exigible y Deuda No exigible.
El tratamiento del presente ítem tiene como finalidad abordar de manera sistemática la problemática de la cobranza de la orden de pago y su impugnación para tal quehacer es preciso especificar los conceptos de deuda exigible y deuda no exigible.

En principio el concepto de obligación tributaria la encontramos en el propio Código Tributario en los siguientes términos.
Artículo 1º.- CONCEPTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente

Debe quedar claro que la exigibilidad a la que hace referencia la norma no es parte del concepto, lo que ha querido el legislador, es establecer una conexión entre el concepto deuda y la posibilidad de su ejecución mediante tal procedimiento. Es preciso indicar que de haber omitido tal disposición no se perjudicaría la posibilidad de uso, por cuánto por la naturaleza de la obligación le corresponde el procedimiento de cobranza coactiva.

El artículo 3°[5] de la norma en referencia si inicia el camino del entendimiento de lo que es deuda exigible y no exigible; pues menciona el momento desde que una obligación tributaria es exigible, en dos supuestos

1. Cuándo deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por ley (o reglamento), en ausencia de plazo, a partir del día dieciséis del mes siguiente al nacimiento de la obligación. Aclarando que en caso de tributos que administre SUNAT, será a partir del día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artículo 29° de Código Tributario

2. Cuando deba se determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que consta en la Resolución emitida, teniendo el mismo plazo que en el caso anterior ante la ausencia del plazo, contándose a partir de sus notificación.

La norma nos remite – en caso de tributos administrados por SUNAT – al artículo 29° [6] del Código Tributario, en dicha artículo encontraremos desde que momento los tributos administrados por está institución, tendrán al calidad de exigibles. En tal artículo se siguen las reglas siguientes

Los tributos de determinación anual que se devenguen al término del año gravable se pagarán dentro de los tres (3) primeros meses del año siguiente.
Los tributos de determinación mensual, los anticipos y los pagos a cuenta mensuales se pagarán dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente.
Los tributos que incidan en hechos imponibles de realización inmediata se pagarán dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria.
Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados en los incisos anteriores, las retenciones y las percepciones se pagarán conforme lo establezcan las disposiciones pertinentes.
Los tributos que graven la importación, se pagarán de acuerdo a las normas especiales.

Sin perder de vista que dentro de la enumeración realizada, lo importante más que el conocimiento del tributo a pagar – dentro del análisis del presente itém - es determinar cuándo se vence el plazo, por cuánto según el tenor del artículo 3° al día siguiente le obligación tributaria se convertiría en exigible.

En ese orden de Ideas, según los artículos trascritos una obligación tributaria de anticipo de impuesto a la renta - por ejemplo - del mes de junio deberá pagarse como máximo el día 16 de julio, lo que traería como consecuencia que la obligación tributaria es exigible al día siguiente.

Estando claros a éste nivel de análisis es prudente mencionar que llama nuestra atención la diferencia que el Derecho tributario – quizá sin notarlo – ha creado entre obligación tributaria exigible y la incorporación en el artículo 115° [7] del concepto deuda exigible.

Una pregunta inicial que el lector atento se hará es, si ¿el concepto obligación tributaria es diferente a la de deuda tributaria? (Al menos en los términos de la norma transcrita en la nota 7), la respuesta que podemos dar es negativa. La Obligación tributaria, así como todas las obligaciones, contienen dos elementos (al menos para la doctrina mayoritaria) el débito (la deuda) y la responsabilidad[8], la deuda entendida como la prestación debida (el pago del tributo) y la responsabilidad (como la posibilidad de coercibilidad). Creemos que crear el término deuda como un concepto que se encuentra fuera del lo que entendemos por “obligación tributaria” sería totalmente infructífero.

La lectura (coherente) que podemos encontrar del articulado es que existen Deudas no exigibles, Deudas exigibles y Deuda exigibles coactivamente; las primeras entendidas como obligaciones nacidas (hecho generador) pero que aún no vencido el plazo para pagarlas (Artículo 29°), la siguiente son deudas que habiendo vencido el plazo, el administración puede emitir acto administrativo requiriendo el pago, las últimas son las deudas que el plazo para pagarlas ha vencido, que su pago ha sido requerido y éste no ha sido efectuado, además no se han presentado las circunstancias exigidas por el artículo 115° de código tributario.

Habiendo intentando una lectura coherente de los artículos en mención me permito tomar posición al respecto, nosotros creemos que es incorrecto hablar de deudas no exigibles, deudas exigibles y deudas exigibles coactivamente, como hemos mencionado es un logro de la doctrina civil el constructo débito y responsabilidad, es decir la conexión de la prestación debida y la posibilidad de coercibilidad, es un binomio inseparable por naturaleza (shulft y haftung), creemos encontrar el quid del presente problema en que existe diferencia entre deuda no exigibles y deuda sujeta plazo. No se puede pretender sobre la base de que existe un plazo establecido por las partes o por imperio de la ley, para el cumplimiento de la obligación, mencionar que existe una categoría llamada deuda no exigible. Por naturaleza todas las deudas son exigibles, las únicas que no tienen tal característica son las obligaciones morales. Entenderlo de manera diferente, nos llevaría a pensar que para que el binomio debido y responsabilidad tenga configuración perfecta, el nacimiento de la obligación y la posibilidad de su cobranza, tienen que darse en el mismo momento. La única deuda que puedo recordar que nazca, se exija y se cumpla en el mismo momento es la transferencia de bien inmueble en los términos del 949 del código Civil (harto criticada).

Soy de la opinión, que la categoría obligación (deuda) no ha tenido un tratamiento feliz en nuestra legislación tributaria. Existe obligación tributaria (deuda) las cuales pueden ser exigidas dentro de un proceso coactivo siempre se cumplan ciertas condiciones, en sentido podemos admitir la existencia de Deudas Tributarias (Obligación Tributaria) y Deudas exigibles coactivamente, nada más.

IV. Notificación de la Orden de Pago y su exigibilidad coactiva
La orden de pago (mejor, su notificación) tiene como principal efecto, que sea considerada deuda exigible, así lo establece el inciso d) de artículo 115° del Código Tributario, que acabamos de abordar. Es decir, desde el momento que el contribuyente es notificado, válidamente, la administración puede ejercer las medidas coactivas que le están permitidas por ley para su cobranza.

El argumento de lo acabado de mencionar está en que la orden de pago por naturaleza es un acto autoliquidado (infra II).

El Tribunal Constitucional en una solicitud de aclaración presentado por SCOTIABANK PERÚ S.A.A en el proceso STC 3797-2006-PA/TC [9], ha manifestado que :
...
Que en cuanto al segundo extremo de su solicitud, argumenta la demandada en cuanto a la naturaleza de la Orden de pago, “ la existencia de una deuda declarada y reconocida por el deudor tributario exigible sin más trámite desde el día siguiente de su notificación”, razonamiento que compartimos con la administración tributaria igual que la referente a que, “el término de 7 días a que alude el TC cuya aclaración solicitamos y que se encuentra previsto en el artículo 117 del Código Tributario, constituye el plazo que el Ejecutor Coactivo debe otorgarle al deudor tributario para que cancele la Orden de pago, bajo apercibimiento de dictarse las medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas; pero no constituye un plazo que recorta el derecho del contribuyente para reclamar, debido a que la Orden de Pago, por regla general, puede ser impugnada en cualquier momento en razón del principio del “Solve et repet” cuya constitucionalidad ha sido afirmada por STC 4242-2006-PA/TC”.

Que sin embargo dichos argumentos no motivan ni justifican la notificación conjunta de Orden de Pago y Resolución de Ejecución Coactiva. Por otro lado, distinto es el caso de la conclusión referente a que, “Cuando se notifica una deuda contenida en un Orden de pago, ésta es exigible a partir del día siguiente de su notificación. Si se notifica conjuntamente con una REC, ésta última también surte efecto a partir del día siguiente, precisamente en el momento en que la deuda es exigible; entonces, no hay vulneración en el procedimiento coactivo ni al debido proceso, afectación que existiría en caso se estuviera cobrando una deuda no exigible” puesto que resulta ser un interpretación que da la administración a las normas en comento y que Tribunal Constitucional no comparte ya que, como se ha mencionado en la sentencia de autos, una lectura constitucional de las indicadas normas tributarias se traduce en la protección del debido proceso y del derecho de defensa del administrado, no resultando constitucionalmente razonable la notificación conjunta de estos documentos de cobranza.

Que en el Estado Constitucional la actuación de la administración pública en general y de la administración tributaria en particular no puede ser apreciada únicamente con criterios de legalidad, sino también de constitucionalidad; ésta y no sólo el respeto a la Ley es lo que otorga legitimidad a los actos de la administración tributaria. En ese sentido, se aprecia que en el caso de autos lo expuesto por este Tribunal, se debió a circunstancias muy particulares en las que la administración inclusive hizo afirmaciones inexactas con la finalidad de confundir al juzgador. Por ello, debe hacerse hincapié en que la demandada por lo menos deberá esperar a que la Orden de pago se haga exigible (artículo 106 y 115 del Código Tributario) para proceder a notificar la Resolución de Ejecución Coactiva.

En resumen, el máximo intérprete de la Constitución ha establecido que la notificación simultánea de la orden de pago y de la Resolución, que da inicio al procedimiento de Cobranza Coactiva, es inconstitucional.

Espero no pecar en soberbia, al mencionar que el Tribunal Constitucional no ha sido tan exquisito – como ya nos tenía acostumbrado – en los argumentos para llegar a tal conclusión. De la lectura de la sentencia, los magistrados consideran que la notificación conjunta vulnera los Derechos del Debido Proceso y del Derecho a la Defensa, pero no explican el porqué, o qué contenido esencial está siendo atacado. En

El Tribunal Fiscal estableció en la RTF Nº 05464-4-2007, recepcionó el criterio establecido por el Tribunal Consitucional, modificando su criterio en relación con la validez de la notificación conjunta de la orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva. En dicha resolución, el Tribunal Fiscal señala que se vulnera el derecho de defensa del administrado cuando se le notifica, en un solo acto, una órden de pago y una Resolución de Cobranza Coactiva, toda vez que los administrados tienen el derecho de ser informados con anticipación de los actuaciones iniciadas en su contra, tal como lo estableció con anterioridad el Tribunal Constitucional en la citada sentencia. De ello se tiene que aunque las deudas tributarias sean exigibles estas no deben notificarse en un solo acto con el inicio de la cobranza coactiva, pues de debe comunicar, conforme a ley, la respectiva orden de pago, de lo contrario esta no resultaría exigibles no podría cobrar coactivamente. En virtud de ello, se considera que aunque efectivamente, en el caso de las órdenes de pago, se trate de una deuda exigible de acuerdo con la legislación tributaria, ellos no implicará que la Administración, abusando de sus facultades, notifique en un mismo acto los dos documentos de pago, puesto que el debido procedimiento administrativo, obliga a salvaguardar el interés general, y en particular, los derechos constitucionales de los administrados. Siendo así que al notificar conjuntamente la orden de pago y la resolución de cobranza coactiva se violenta el debido procedimiento administrativo, al no brindarle al contribuyente un plazo razonable para ejercer su derecho impugnación ante dicho acto administrativo, limitando así su derecho a la defensa.

En ese contexto, según el nuevo criterio del Tribunal Fiscal en base a lo establecido por el Tribunal constitucional, la notificación conjunta de una orden de pago y una resolución coactiva vulnera el Derecho de los contribuyentes al debido procedimiento y la defensa en el ámbito administrativo al no permitírseles un tiempo ni medios razonables para ejercer las acciones correspondientes frente a estas y a su eventual afectación a los derechos del contribuyente, por lo que deberán ser consideradas como actos administrativos nulos.[10]

Nosotros al respecto tenemos una opinión diferente, pero antes de desarrollar nuestros argumentos, creemos que es prudente precisar el contenido constitucional del Derecho a la Defensa, mencionado tanto en la Resolución del Tribunal Fiscal y del Tribunal Constitucional, éste ultimo mediante Resolución 649-2002-AA ha precisado que :

“…El derecho de defensa consiste en la facultad de toda persona de contar con el tiempo y los medios necesarios para ejercerlo en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos; lo cual implica, entre otras cosas, que sea informada con anticipación de las actuaciones iniciadas en su contra…”

Es innegable - y resultaría necio – contradecir la interpretación del máximo interprete de la Constitución, sobre el Derecho de la Defensa, en los términos descrito en su Resolución, es más creemos que el Derecho a la defensa, sobre en todo en temas administrativos, funciona como una suerte de mecanismo de control a la dosis de poder que le hemos otorgado al Estado para la programación, administración y ejecución de actos que movilizan el aparato estatal, entre ellos la recaudación tributaria.

En ese orden de ideas, podemos preguntarnos, tiene la Orden de Pago la misma naturaleza jurídica que el resto de actos administrativos realizados por la Administración Tributaria. Nosotros creemos que no.

Para explicar lo que acabamos de expresar, realizaremos una pequeña comparación con la Resolución determinación. Así en el caso de las Resoluciones de Determinación, la Administración Tributaria nos muestra el ejercicio de su facultad fiscalizadora, pues con la emisión y notificación de la resolución de determinación se culmina el procedimiento de fiscalización tributaria realizada a los contribuyentes. En virtud de ello, observamos que según lo establecido en el artículo 76º del Código Tributario, la resolución de determinación constituye como un acto del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria respectiva, así este tipo de acto administrativo deberá ser sustentada en un pronunciamiento de las obligaciones tributarias del deudor y en su virtud deberá establecerse la existencia de la deuda a favor de la Administración. Dicho acto administrativo encuentra sustento al haber realizado el procedimiento de fiscalización, en donde se inspecciona el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, mediante el requerimiento de diversos documentos y sustento de las operaciones realizadas por el deudor a fin de constatar la real existencia de estas.

Es más que evidente que hacer una comparación entre la Orden de Pago y la Resolución de Determinación, visualizamos que la primera se emite en virtud de una deuda liquida y certera que la convierte en exigible, mientras que la segunda es emitida por luego de la fiscalización realizada por la Administración Tributaria ante la cual no existe la calidad de de deudor exigible por cuanto el deudor puede impugnar dicha resolución y demostrar que la determinación realizadas por la Administración es incorrecta. Como puede observarse, las resoluciones de determinación son producto del cálculo de la deuda exigible por parte de la Administración Tributaria, mientras las órdenes de pago – en virtud del artículo 78º del Código Tributario – se emiten en el caso de tributos que han sido autoliquidados por el contribuyente.

Es justamente en esa diferencia en la causa, que radica el sustento para un efecto distinto. El Tribunal Constitucional, se refiere a la impugnación de actos administrativos con la naturaleza, poder y efectos de las Resolución de Determinación, con lo cual no podemos estar más de acuerdo, pero en las órdenes de pago, entiéndase las autoliquidadas, siendo la naturaleza distinta, la causa distinta, la consecuencia puede – legítimamente- ser distinta. No basta con percatarse que es un acto administrativo para que goce de todos los efectos y sea blanco de todas las impugnaciones, es preciso verificar su naturaleza.

Ampararnos en la norma, para proteger la legitimidad de la notificación de la orden de pago y su exigibilidad coactiva, sería poco técnico, por cuánto en un Estado Constitucional, los estándares de comportamiento de los ciudadanos establecidos en normas, no deben tener como único sustento la ley, sino en su correspondiente congruencia con los preceptos constitucionales. Así – contextualizando nuestro pensamiento – nos preguntarnos, ¿es inconstitucional notificar simultáneamente la orden de pago y la resolución de cobranza coactiva? ¿Atenta contra el derecho de la defensa? Somos de la idea de que NO.

Como se ha explicado, la orden de pago tiene la naturaleza de ACTO AUTOLIQUIDADO, es decir el Estado – en particular la SUNAT – no realiza ningún acto de fiscalización, de verificación a priori, solamente recibe, transcribe y emite un acto administrativo únicamente con los datos proporcionados por el contribuyente. Obviamente reservándose el derecho a posterior fiscalización.

Es decir la Administración Tributaria, cobra (coactivamente) lo que el contribuyente le dice que le debe cobrar, eso - desde nuestra óptica – no atenta contra el derecho a la defensa. Creemos que el Tribunal Constitucional se ha puesto en el supuesto que la Orden de Pago contenga algún error, obviamente imputable al contribuyente, pero ¿por eso se debe otorgar un plazo mayor para iniciar la cobranza coactiva? Nuestra respuesta no puede ser otra que la negativa, y esto porque .el Derecho a la Defensa, en nuestro tiempos, ya no puede verse solo en abstracto como en tiempos romanos, los Derechos deben contextualizarse dentro un sociedad, espacio y tiempo determinado, buscando su eficiencia, viendo que protege; no se puede pretender que el Derecho a la defensa proteja al contribuyente poco diligente.

Creemos que el problema de la notificación simultanea de la orden de Pago y el inicio de la cobranza coactiva no es un problema de vulneración de Derechos en los términos descritos por el Tribunal Constitucional y el Tribunal Fiscal, es un problema de test de razonabilidad y proporcionalidad. Como el mismo Tribunal Constitucional ha explicado en no pocas Resoluciones, debemos poner – en el caso concreto – dos situaciones posiblemente contradictorias y evidenciar cual se debe preferir a la otra. En ese contexto debemos – en primer lugar – focalizar la razón de la cobranza rápida de las deudas contenidas en las órdenes de pago. Podemos, en palabras sencillas, manifestar que la razón reside en la necesidad que tiene el Estado de mantener la liquidez de las arcas fiscales para cumplir con las planillas estatales, cumplir con los programas sociales, terminar las obras en proceso de construcción, etc; es decir un FIN COMUN de CONNOTACIONES NACIONALES. Por otro lado tenemos la protección –en abstracto – del derecho a impugnar un acto administrativo resultado de nuestra propia manifestación de voluntad. Aceptando que estamos ante un problema harto subjetivo, tomamos posición que la balanza debe inclinarse por la primera de las razones.

Es prudente indicar que, no es consecuencia de que la orden de pago y el inicio del Proceso de Cobranza Coactiva, se notifiquen en el mismo momento, que la deuda pagarse de forma inmediata; las Resoluciones de Ejecución Coactiva otorgan un plazo para realizar el pago. En ese contexto añadimos, que si en abstracto se pretende proteger el derecho a la defensa, esta protección está garantizada con el plazo (siete días) que otorga la Resolución de Ejecución Coactiva para el pago de la deuda tributaria contenida en la Orden de Pago, antes de iniciar las medidas coactivas, para su cobro.

Si aún no es suficiente, la protección en abstracto con el plazo que acabamos de mencionar, el contribuyente también puede impugnar dicho acto administrativo, si pretende cuestiones su validez, con las consecuencias que eso genera. (Que será materia del siguiente ítem)

Finalmente sobre la inconstitucionalidad de la notificación de la orden de pago y la Resolución de Ejecución Coactivo, con los argumentos esgrimidos creemos que se salva su constitucionalidad, si bien es cierto que no técnicamente impecable, creemos que su eficiencia debe ser el camino para su legitimación formal, es el sesgp para hacer norma eficaces, no al revés.

V. Impugnación de las Órdenes de Pago.
Las Impugnación de las Ordenes de pago no ha sido un tema feliz, antes de entrar al análisis de las RTF`S emitidas sobre el particular, queremos abordar otros puntos que nos parecen pocos sistemáticos dentro de la estructura del Código Tributario.

El Código Tributario establece en su artículo 136º :
Tratándose de Resoluciones de Determinación y de Multa, para interponer reclamación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la reclamación; pero para que ésta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el pago.

Para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º.

Es decir por regla, para impugnar la Orden de Pago, es REQUISITO PRIMORDIAL, el pago previo de la totalidad de la deuda a reclamar, esto en virtud de la naturaleza de autoliquidación ya explicada. Pero la propia norma establece una excepción contenido en el número 3 inciso a) del Artículo 119º bajo la sumilla de Suspensión y Conclusión del Procedimiento de Cobranza Coactiva establece:
(…)
Ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial podrá suspender o concluir el Procedimiento de Cobranza Coactiva en trámite con excepción del Ejecutor Coactivo quien deberá actuar conforme a lo siguiente:

3. Excepcionalmente, tratándose de Órdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago. En este caso, la Administración deberá admitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artículo 115º.

La referencia a que la suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible nos remite al artículo 115º el cual establece que:

La deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza. A este fin se considera deuda exigible:
…
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.


Creo que no me equivoco al notar una total falta de sistemática en el tratamiento de las Órdenes de Pago; me explico, si una orden de Pago es exigible desde su notificación conforme a ley (revisar item supra) eso trae como consecuencia – como se ha explicado - que a partir desde ese momento se inicie el Proceso de Cobranza Coactiva con la respectiva notificación de la Resolución Ejecución Coactiva, que se notifica simultáneamente.

En ese contexto ahora, que por mandato del Tribunal Constitucional, ya no se notifican las Resoluciones de Ejecución Coactiva y la Orden de pago de manera simultanea, me pregunto ¿qué Proceso coactivo, en virtud del 119º, se suspenderá si presento mi reclamación al día siguiente de la notificación de la Orden de Pago, es decir cuando aún no llega la Resolución de Ejecución Coactiva. Respuesta no suspenderá nada, dado que no se puede suspender un Proceso Coactivo que aún no ha sido iniciado.

Una segunda incongruencia que notamos es que en el artículo 119º, en el párrafo trascrito, se indica que: “…La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artículo 115º…” la pregunta sigue siendo la misma, si aún la orden de pago no ha sido notificada, con lo cual tendría la calidad de deuda exigible, ¿de qué suspensión estamos hablando? Como se va a suspender la Cobranza Coactiva de una orden de pago, sobre la cual aún no se ha iniciado el Proceso Coactivo. Eso es imposible, salvo más iluminado parecer.

Regresando al tema de las impugnaciones de las Órdenes de Pago – intentando darle coherencia a las normas poco sistémicas – decimos que por regla para su admisibilidad estas deben ser canceladas en su totalidad, para evitar tal pago, la impugnación deberá reunir dos requisitos:

- Ser impugnadas dentro de los 20 días siguientes a la notificación.
- Que medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente.

Es preciso indicar cual es la operatividad de la impugnación de las órdenes de pago.
Sobre el tema planteado[11].

Los Reclamos contra órdenes de pago, si son presentadas dentro del plazo, y cumple con los requisitos (formales) de Hoja de información Sumaria - Formulario 6000 (HIS) y la firma de abogado; luego se verificará las "circunstancias" a la cual hace referencia el artículo 119° del Código Tributario.

En la administración, existe dentro de la división de reclamos una persona encargada exclusivamente del tema de las admisibilidades, el cual verificará tales "circunstancias" que normalmente son argumentos como; saldos a favor, regimenes tributarios de amazonía, el coeficiente aplicado para el impuesto a la renta, o los clásicos errores de digitación, entre otros, son los que son considerados "circunstancias".

Ingresa un reclamo, dentro del plazo, el ejecutor coactivo, esperará que la división de reclamos se pronuncie sobre el resto de requisitos.

Si hay admisión, (y tal circunstancia consta en el sistema que maneja toda la administración) el ejecutor suspende la cobranza; dado que no tiene que esperar resolución alguna de admisibilidad, porque no existe, simplemente verifica en el sistema que diga Admitido a trámite.

En el caso que no haya circunstancias, como sabemos se requiere el pago previo de la totalidad de la deuda; el ejecutor coactivo que visualiza tal circunstancia, espera los 15 días (que se otorga de plazo para subsanación) si el contribuyente cancela la deuda como requisito de admisibilidad, no habrá cobranza que suspender; si no paga, la administración no suspende la cobranza, espera la Resolución de Inadmisibilidad

En la operatividad de la Administración Tributaria, el ejecutor coactivo al visualizar que hay requerimiento de pago previo por falta de circunstancias, aún no suspende la cobranza, pero tampoco realice otro acto.

Con respecto al contribuyente, cuando se le requiere el pago previo de la totalidad de deuda tributaria contenida en el valor reclamado, toma conocimiento que en su reclamo no existen circunstancias, y si no subsana, su reclamo será inadmisible.

Lo que hace la Administración Tributaria, es verificar que se han cumplido los quince días de plazo par subsanación, verifica si el contribuyente ha subsanado, emite la resolución de inadmisibilidad; para que el ejecutor pueda continuar con su trabajo.

Aquí viene el segundo criterio, sobre el cual tenemos algunas críticas: El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 05464-4-2007 publicada en El Peruano el 12 de julio de 2007, ha emitido el siguiente criterio de observancia obligatoria:

“Procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamación ha sido declarada inadmisible por la Administración, aun cuando el deudor tributario haya interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley”.
Según resulta de tal criterio así como de los fundamentos vertidos a lo largo de la citada resolución, cuando se trate de la deuda contenida en una orden de pago, no procederá la suspensión ni conclusión del procedimiento de cobranza coactiva de dicha deuda por el hecho de encontrarse en trámite la reclamación de la misma o la apelación de la resolución que declaró inadmisible su reclamación.

Reconocidos Abogados como el Dr. Guillermo Ruiz Secada y la Dra. Carla Peirano Castañeda del Estudio Muñiz, Ramirez, Pérez- Taiman & Luna Victoria Abogados manifiestan: “…Discrepamos en parte con el fallo del Tribunal Fiscal pues consideramos que está abriendo legalmente la posibilidad a la Administración Tributaria para realizar ejecuciones coactivas en el caso de deudas cuya procedencia no ha sido debidamente probada. Si bien es cierto que una orden de pago, debido a su naturaleza de autoliquidación, debiera constituir un instrumento de mayor facilidad de cobro para la Administración, no es menos cierto que el propio legislador ha considerado que pueden existir circunstancias que determinen la improcedencia de su cobranza. Así, el Código Tributario dispone de modo excepcional para las órdenes de pago, que debe interrumpirse el procedimiento coactivo cuando medien circunstancias que evidencien que dicha cobranza podría ser improcedente. El código, sin embargo, no ha regulado más allá esta disposición, por lo que la existencia de estas circunstancias debe ser evaluada caso por caso. No obstante, la RTF comentada permite a la Administración realizar la cobranza coactiva de las órdenes de pago, aún cuando medien dichas circunstancias que no hubieran sido tomadas en cuenta en la etapa de reclamación…”[12] (el subrayado es nuestro).

Nosotros discrepamos con las ideas de los Drs. Ruiz y Peirano, como hemos manifestado no es un problema de lesión a Derechos Constitucionales es un cuestión de razonabilidad y proporcionalidad. Continuando con la sistemática que hemos adoptado para la realización del presente trabajo, nos preguntamos, ¿atenta contra el Derecho de Defensa y/o debido procedimiento que se inicia la cobranza coactiva de una orden de pago, que ha sido impugnada, teniendo en primera instancia una resolución que deniega su reclamo, habiendo sido apelada dentro del plazo? Creemos que no.

Siendo coherente con nuestras ideas, si somos de la opinión que un acto administrativo autolíquidado, debe ser cobrado de inmediato, con mucha más razón concebimos la idea, de que se deba iniciar el proceso de cobranza coactiva, luego que en primer instancia se haya verificado que la deuda autoliquidada por el contribuyente, ha sido correctamente determinada; es decir dicha deuda tributaria ya cuenta con dos filtros de determinación, la del propia contribuyente y la de la Administración Tributaria, en ese sentido el inicio de la cobranza coactiva, a pesar de que el contribuyente haya presentado su escrito de reclamo dentro del plazo (15 días), desde nuestra perspectiva está legitimado.

Lo que llama nuestra atención es la falta de coherencia del Tribunal colegiado, dado que si éste, está protegiendo en abstracto los derechos constitucionales, en esa línea debe emitirse todas sus resoluciones sobre particular; en el presente caso, el Tribunal Fiscal de tener un criterio coherente, no debió establecer tal criterio de observancia obligatoria, todo bien que se estaría vulnerando el debido proceso administrativo, al no respetar el derecho a la Segunda Instancia.

Sería mezquino no reconocer el avance de la protección de los Derecho Constitucionales, que el Tribunal Fiscal (aunque por orden del Tribunal Constitucional) está realizando, así la regla “paga ahora, reclama después” ha sido superada con lo establecido en la Sentencia Nº 3741-2004-AA/TC:

Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia.

Aclarando en una posterior sentencia, la posible contradicción que se podía generar en la impugnación de las órdenes de pago manifestación en la Resolución Nº 4242-2006-AAA/TC

De una primera lectura de dicha Regla podría suponerse que el caso de impugnación de órdenes de pago se encuentra dentro de sus alcances –en tanto acto de la Administración Tributaria emitido para exigir la cancelación de deuda, sujeta al pago previo en caso de impugnación–; y, en ese sentido, ante una reclamación o apelación en el procedimiento contencioso-tributario, la Administración Tributaria o, de suyo, el Tribunal Fiscal estarían impedidos de requerir el pago previo de la deuda en estos supuestos, conforme lo dispone el segundo párrafo del artículo 136 del Código Tributario.
….
De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de la STC 3741-2004-AA/TC es, a todas luces, distinto al de la impugnación de una orden de pago, donde la exigencia del pago previo no se origina debido a una tasa condicional para poder solicitar la revisión del caso, sino más bien debido a la existencia de deuda tributaria que el contribuyente tiene el deber de cancelar, conforme a los supuestos del artículo 78 del Código Tributario


A MANERA DE CONCLUSION
- La Orden de Pago en nuestro Ordenamiento Jurídico, sigue la tendencia interncional de determinación mixta, siendo en algunos casos de autoliquidación y en otro de determinación Estatal.
- Los términos de Deuda Tributaria, Deuda Tributaria exigible y deuda tributaria exigible coactivamente, desde nuestra óptica según incongruente entre si, y no tienen una base teórica de sostén, alejando su concepto, de las bases civilistas, de la cuales tienen su esencia.
- El Tribunal Constitucional y el Tribunal sobre la nulidad de la notificación simultánea de la Orden de Pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva, protege el derecho a la Defensa y el debido procedimiento, en abstracto, prefiriendo tal opción al Bienes Común, con lo cual por lo explico discrepamos.
- El Tribunal Fiscal alejándose del criterio adoptado, de defender en abstracto los derechos constitucionales, ha determinado que la orden de pago apelada dentro del plazo, es susceptible de ser cobrada coactivamente, con lo cual por lo explicado también discrepamos.
- El inicio de la Procedimiento de Cobranza Coactiva, con los nuevos criterios adoptados por el Tribunal Fiscal, se vuelve una zona gris, dado que como se ha explicado se he llegado el imposible de poder suspender un proceso coactivo no iniciado.

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[1] Artículo 78º.- ORDEN DE PAGO
La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, en los casos siguientes:
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la Orden de Pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del período, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos. Para efectos de este numeral, también se considera el error originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.
4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio.
5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados. Las Ordenes de Pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación
[2] Con los excepciones específicamente en el Código Tributario.
[3] IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario. Dogmática General de la Tributación. Gaceta Jurídica. Lima. 2000. Pág. 68
[4] Me permito completar la idea para el lector. La ley 27444, en su artículo 14. numeral 2.3 manifiesta: “El acto emitido con infracción a las formalidades no esenciales del procedimiento, considerando como tales aquéllas cuya realización correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisión final en aspectos importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debido proceso del administrado.” En ese contexto realizando una interpretación contrario sensu una Formalidad Esencial se puede definir como aquella forma cuya realización incorrecta hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisión final o tal inobservancia afectó el debido proceso del administrado. El tratamiento de “acto formal” en el derecho administrativo es un tema poco abordado, creemos que definir a la Orden de Pago como un “acto formal” es demasiado amplio, sobre el particular, permítanme la referencia JIMÉNEZ NIÑO, Sergio. Forma y Formalidad en el Acto Administrativo en ww.eltrova.blogspot.com al 08/06/2008
[5] Artículo 3º.- EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligación tributaria es exigible:
1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación.
Tratándose de tributos administrados por la SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el Artículo 29º de este Código o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo.
2. Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.
[6] Artículo 29º.- LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO
...
Tratándose de tributos que administra la SUNAT o cuya recaudación estuviera a su cargo, el pago se realizará dentro de los siguientes plazos:
a) Los tributos de determinación anual que se devenguen al término del año gravable se pagarán dentro de los tres (3) primeros meses del año siguiente.
b) Los tributos de determinación mensual, los anticipos y los pagos a cuenta mensuales se pagarán dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente.
c) Los tributos que incidan en hechos imponibles de realización inmediata se pagarán dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria.
d) Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados en los incisos anteriores, las retenciones y las percepciones se pagarán conforme lo establezcan las disposiciones pertinentes.
e) Los tributos que graven la importación, se pagarán de acuerdo a las normas especiales.
La SUNAT podrá establecer cronogramas de pagos para que éstos se realicen dentro de los seis (6) días hábiles anteriores o seis (6) días hábiles posteriores al día de vencimiento del plazo señalado para el pago. Asimismo, se podrá establecer cronogramas de pagos para las retenciones y percepciones a que se refiere el inciso d) del presente artículo.
El plazo para el pago de la deuda tributaria podrá ser prorrogado, con carácter general, por la Administración Tributaria
[7] Artículo 115°.- DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA
La deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza. A este fin se considera deuda exigible:
a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137°.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 146°, o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
También es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los Artículos 56° al 58° siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 117°, respecto de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas.
Para el cobro de las costas se requiere que éstas se encuentren fijadas en el Arancel de Costas del Procedimiento de Cobranza Coactiva que se apruebe mediante resolución de la Administración Tributaria; mientras que para el cobro de los gastos se requiere que éstos se encuentren sustentados con la documentación correspondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos conceptos será devuelto por la Administración Tributaria.
[8] Véase al respecto: ESCOBAR ROZAS, Freddy. El débito y la responsabilidad en la estructura de la obligación. En: Revista Derecho y Sociedad. PUCP. Lima. 2000. pp. 143 y ss
[9] http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2007/03797-2006-AA%20Aclaracion.html
[10] Cfr. DAVILA CHAVEZ. “La Exigibilidad…” Op. Cit. 259.
[11] Cfr. ALVA MATTEUCCI, Mario, Presenté un Reclamo Tributario! ¿Y Ahora quién podrá Resolverlo? en http://www.usat.edu.pe/campusvirtual/archivoscv/314/documentos/tcaballero3110200718130.pdf al 10.09.2008
[12] Guillermo Ruiz Secada y la Dra. Carla Peirano Castañeda http://www.munizlaw.com/Productos/juris-tax/2007/JURISTAX-001-07.HTM consultado al 03.10.2008