CUANDO EL AGUA FRESCA PARECE DE TAMARINDO,
SABE A LIMA PERO ES DE JAMAICA.
SABE A LIMA PERO ES DE JAMAICA.
Tentaciones académicas en búsqueda de la naturaleza
jurídica de la Resolución de Multa sustitutoria
Sergio Jiménez N.*
eltrova.
Sergio Jiménez N.*
eltrova.
I. Notas Preliminars.
La Administración Tributaria dentro como ente administrador de tributos, tiene dentro de sus funciones el desarrollo de mecanismos para dar al contribuyente la facilidad de realizar sus declaraciones y sobre todo el pago de las obligaciones tributarias que puedan generar; está dentro de sus funciones la posibilidad de aplicación sanciones ante el incumplimiento de los mecanismos creados para una correcta y ordenada cultura tributaria.
Las infracciones y sus respectivas sanciones, es uno de los puntos críticos en que el Estado debe establecer las reglas claras, para que la previsibilidad de la protección o sanción jurídica que éste nos imponga sea razonable.
Eso es lo que intentamos desarrollar en estas pequeñas líneas, desarrollar un esquema ordenado y coherente de una de las sanciones que impone la Administración: la multa sustitutoria, mostrando sus falencias, analizando su contenido y realizando una propuesta interpretativa, buscando la claridad que necesitan las normas sancionatorias.
II. Infracciones y Sanciones en el Código Tributario.
2.1 Base Normativa
Artículo 180°.- TIPOS DE SANCIONES
La Administración Tributaria aplicará, por la comisión de infracciones, las sanciones consistentes en multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos de acuerdo a las Tablas que, como anexo, forman parte del presente Código
La necesidad – quizá ociosa – de recordar los tipos de sanciones que recoge el código, tiene como fin (para el presente ensayo) recordar que no existen más sanciones que las que taxativamente encontramos en la norma, esto en estricto respeto al principio de legalidad, el cual funciona como un limite al poder sancionatorio que le hemos otorgado al Estado.
En ese orden de ideas, no podemos considerar a la llamada “multa sustitutoria” como un nuevo tipo de sanción, por lo que debemos encontrar su naturaleza jurídica, en las que la legislación reconoce; así debemos incluir o determinar su naturaleza jurídica dentro de la sancion de comiso o de la multa genérica; lo cual, lejos de ser una exquisitez dogmática, dará luces a las soluciones de las consecuencias prácticas (procedimientales) que se desarrollan. Vb gr: el plazo para impugnar, la posibilidad o imposibilidad de ser requerido del pago previo en caso de exceder el plazo de impugnación, etc.
III. Buscando la Naturaleza Jurídica
Es menester recordar que para encontrar la naturaleza de una institución, esta debe desprenderse de las normas que la reconocen, para lo cual se necesita un estudio sistemático de éstas.
En ese contesto es preciso mencionar que el Código Tributario recoge dentro de las infracciones contenido en su cuerpo normativo la siguiente:
Art. 174 INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago:
....
8. Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la remisión.
Dicha infracción, tiene como sanción corolaria, EL COMISO DE LOS BIENES. La norma prevé que ante la imposibilidad material de la conservación y/o mantenimiento de los bienes materia del comiso, la aplicación de una Multa.
El Código la recoge de la siguiente manera.
Art. 184 ° del C.T.
(…)
Excepcionalmente, cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera depósitos especiales para la conservación y almacenamiento de éstos que la SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realiza la intervención, ésta podrá aplicar una multa, salvo que pueda realizarse el remate o donación inmediata de los bienes materia de comiso. Dicho remate o donación se realizará de acuerdo al procedimiento que establezca la SUNAT, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio. (subrayado es nuestro)
(...)
Tal solución resulta operativamente eficaz, pero al ingresar al campo jurídico para su tratamiento crea más de una interrogante; las cuales trataremos de absolver en las siguientes líneas.
Si se lee el artículo 184 del C.T. de manera aislada al resto de normas tributarías, no habría problema en concluir que estamos ante un Resolución de Multa simple[1], pero al concordarlo con el Art. 137° de mismo cuerpo normativo (infra IV) y la multa a la cual hace referencia utilizando el término “multa que las sustituyen”, las cosas no son tan sencillas.
Algo que llamó rápidamente nuestra atención, es la terminología utilizada; por el artículo 137° del C.T; es decir, existe (técnicamente) una multa sustitutoria o no es más que la descripción lingüística de un acontecimiento aislado ante la imposibilidad logística de aplicar una sanción de comiso?.
Al intentar respondernos está pregunta; creemos trazar el sendero del descubrimiento de la naturaleza jurídica de la figura jurídica.
3.1 Naturaleza de Comiso.
Existe la perspectiva de que la Multa sustitutoria tiene naturaleza de Comiso[2], todo bien que la multa sustitutoria es totalmente circunstancial, puesto que la legislación no reconoce la Multa genérica como alternativa a la infracción al numeral 8 del Art. 174° del C.T., su imposición se debe a una imposibilidad material de aplicación, por lo que el comiso mantiene su naturaleza jurídica pero por ficción jurídica modifica su exteriorización.
De no entenderlo de esa manera la norma, se crearía una ilícita diferenciación entre dos hechos que tienen el mismo origen, violentando - quizá - el Derecho a la igualdad (ante los mismos hechos, las mismas consecuencias). Como mencionáramos líneas arriba; de considerar la naturaleza jurídica de la multa sustitutoria la de una multa genérica, estaríamos otorgando más plazo al contribuyente sancionado con esta, que con el sancionado con el comiso; para el trámite de impugnación; más aún la posibilidad de reclamarla fuera de plazo.
3.2 Naturaleza de Multa.
La primera – pero fofa – defensa de ésta perspectiva, se ergue desde la concepción lingüística, por cuanto al reconocer la norma la sustitución, no solo va a sustituirla en su nomenclatura, sino también en sus efectos.
La defensa sobre el posible atentado contra la Igualdad de los administrados es de lejos un tanto abstracta; empieza sobre la premisa que el Derecho a la Igualdad; no es “Tratar igual a los Iguales”; al menos no solo eso, es : “ Tratar a los igual a los iguales y desigual a los desiguales”, es otorgar la misma consecuencia jurídica a los mismos hechos con las mismas circunstancias; verifiquemos si esto sucede, mediante un caso.
Son intervenidos, dos camiones: uno con 50 sacos de arroz y el otro con una tonelada de pescado.
A ambos lo comisamos; pero verificamos la capacidad y condiciones de almacenamiento para los bienes; y nuestros almacenes no cuenta con las condiciones para recibir pescado
Al primero (arroz) le damos 10 días para acreditar la propiedad de los sacos de arroz, y al realizarla tendrá que pagar el 15% por una multa administrativa.
Al que transportaba el pescado; ante la imposibilidad, se la impondrá una multa sustitutoria.
A primera impresión se muestra una notoria desigualdad, pero miremos entre líneas.
El transportista del pescado; que cometió la infracción; debió sancionársele con el comiso de los bienes; pero veamos algunas circunstancias que lo hacen diferente del primer caso.
1. La facultad del cambio de sanción, no es un derecho; por lo que no se puede manifestar que se le está prefiriendo o tratando de manera “preferente” a uno con respecto del otro.
2. La imposibilidad de la aplicación de comiso se puede atribuir directamente a la capacidad operativa de SUNAT y no a algún acto del contribuyente.
3. Algo que la norma señala y creemos no se ha tomado en cuenta es que la multa sustitutoria se aplicará SI y SOLO SI no se pueda realizarse el remate o donación inmediata de los bienes materia de comiso.
Es menester recordar que para encontrar la naturaleza de una institución, esta debe desprenderse de las normas que la reconocen, para lo cual se necesita un estudio sistemático de éstas.
En ese contesto es preciso mencionar que el Código Tributario recoge dentro de las infracciones contenido en su cuerpo normativo la siguiente:
Art. 174 INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago:
....
8. Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la remisión.
Dicha infracción, tiene como sanción corolaria, EL COMISO DE LOS BIENES. La norma prevé que ante la imposibilidad material de la conservación y/o mantenimiento de los bienes materia del comiso, la aplicación de una Multa.
El Código la recoge de la siguiente manera.
Art. 184 ° del C.T.
(…)
Excepcionalmente, cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera depósitos especiales para la conservación y almacenamiento de éstos que la SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realiza la intervención, ésta podrá aplicar una multa, salvo que pueda realizarse el remate o donación inmediata de los bienes materia de comiso. Dicho remate o donación se realizará de acuerdo al procedimiento que establezca la SUNAT, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio. (subrayado es nuestro)
(...)
Tal solución resulta operativamente eficaz, pero al ingresar al campo jurídico para su tratamiento crea más de una interrogante; las cuales trataremos de absolver en las siguientes líneas.
Si se lee el artículo 184 del C.T. de manera aislada al resto de normas tributarías, no habría problema en concluir que estamos ante un Resolución de Multa simple[1], pero al concordarlo con el Art. 137° de mismo cuerpo normativo (infra IV) y la multa a la cual hace referencia utilizando el término “multa que las sustituyen”, las cosas no son tan sencillas.
Algo que llamó rápidamente nuestra atención, es la terminología utilizada; por el artículo 137° del C.T; es decir, existe (técnicamente) una multa sustitutoria o no es más que la descripción lingüística de un acontecimiento aislado ante la imposibilidad logística de aplicar una sanción de comiso?.
Al intentar respondernos está pregunta; creemos trazar el sendero del descubrimiento de la naturaleza jurídica de la figura jurídica.
3.1 Naturaleza de Comiso.
Existe la perspectiva de que la Multa sustitutoria tiene naturaleza de Comiso[2], todo bien que la multa sustitutoria es totalmente circunstancial, puesto que la legislación no reconoce la Multa genérica como alternativa a la infracción al numeral 8 del Art. 174° del C.T., su imposición se debe a una imposibilidad material de aplicación, por lo que el comiso mantiene su naturaleza jurídica pero por ficción jurídica modifica su exteriorización.
De no entenderlo de esa manera la norma, se crearía una ilícita diferenciación entre dos hechos que tienen el mismo origen, violentando - quizá - el Derecho a la igualdad (ante los mismos hechos, las mismas consecuencias). Como mencionáramos líneas arriba; de considerar la naturaleza jurídica de la multa sustitutoria la de una multa genérica, estaríamos otorgando más plazo al contribuyente sancionado con esta, que con el sancionado con el comiso; para el trámite de impugnación; más aún la posibilidad de reclamarla fuera de plazo.
3.2 Naturaleza de Multa.
La primera – pero fofa – defensa de ésta perspectiva, se ergue desde la concepción lingüística, por cuanto al reconocer la norma la sustitución, no solo va a sustituirla en su nomenclatura, sino también en sus efectos.
La defensa sobre el posible atentado contra la Igualdad de los administrados es de lejos un tanto abstracta; empieza sobre la premisa que el Derecho a la Igualdad; no es “Tratar igual a los Iguales”; al menos no solo eso, es : “ Tratar a los igual a los iguales y desigual a los desiguales”, es otorgar la misma consecuencia jurídica a los mismos hechos con las mismas circunstancias; verifiquemos si esto sucede, mediante un caso.
Son intervenidos, dos camiones: uno con 50 sacos de arroz y el otro con una tonelada de pescado.
A ambos lo comisamos; pero verificamos la capacidad y condiciones de almacenamiento para los bienes; y nuestros almacenes no cuenta con las condiciones para recibir pescado
Al primero (arroz) le damos 10 días para acreditar la propiedad de los sacos de arroz, y al realizarla tendrá que pagar el 15% por una multa administrativa.
Al que transportaba el pescado; ante la imposibilidad, se la impondrá una multa sustitutoria.
A primera impresión se muestra una notoria desigualdad, pero miremos entre líneas.
El transportista del pescado; que cometió la infracción; debió sancionársele con el comiso de los bienes; pero veamos algunas circunstancias que lo hacen diferente del primer caso.
1. La facultad del cambio de sanción, no es un derecho; por lo que no se puede manifestar que se le está prefiriendo o tratando de manera “preferente” a uno con respecto del otro.
2. La imposibilidad de la aplicación de comiso se puede atribuir directamente a la capacidad operativa de SUNAT y no a algún acto del contribuyente.
3. Algo que la norma señala y creemos no se ha tomado en cuenta es que la multa sustitutoria se aplicará SI y SOLO SI no se pueda realizarse el remate o donación inmediata de los bienes materia de comiso.
Ésta circunstancia merece un comentario especial, por cuánto; la tesis de que la multa sustitutoria conserva los efectos del comiso, se ergué sobre la llamada “sensación de riesgo”, desde la cual deducimos que el comiso de bienes es “más severa”, que la multa que la sustituye.
A conciencia de entrar a un tema harto subjetivo, podemos decir que hay “más sensación de riesgo” en la imposición de la multa sustitoria, porque para llegar a esta tendríamos que pasar por dos filtros: 1) la imposibilidad logística de la aplicación de la sanción de comiso (no atribuible al contribuyente) y 2) la imposibilidad de no poder realizarse el remate (tampoco atribuible al contribuyente), ¿ acaso no genera esto más “sensación de riesgo” ?. Creemos que si. Por lo que el argumento de la desigualdad se desmorona y la imposición de la Multa “simple” es lo que finalmente se le otorgará
IV. Impugnación de la Sanción de Comiso.
TEXTO DEL ARTÍCULO 137° ANTES DE LA ENTREGA EN VIGENTE DEL D.L. 981° DEL CODIGO TRIBUTARIO
Artículo 137°.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD
La reclamación se iniciará de acuerdo a los requisitos y condiciones siguientes:
2. Plazo: Tratándose de reclamaciones contra Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución y resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular, éstas se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular dentro del plazo antes citado, éstas resoluciones quedarán firmes.
Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida. La reclamación contra la resolución ficta denegatoria de devolución podrá interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles a que se refiere el segundo párrafo del Artículo 163º.
TEXTO DEL ARTÍCULO 137° DEL D.L. 981° DEL CODIGO TRIBUTARIO (VIGENTE)
“Artículo 137º.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD
La reclamación se iniciará de acuerdo a los requisitos y condiciones siguientes:
(…)
2. Plazo: Tratándose de reclamaciones contra Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y contra los actos vinculados con la determinación de la deuda dentro del plazo antes citado, dichas resoluciones y actos quedarán firmes. Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida.
En el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso de reclamación en el plazo antes mencionado, éstas quedarán firmes.
La reclamación contra la resolución ficta denegatoria de devolución podrá interponersevencido el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles a que se refiere el segundo párrafo del artículo 163º.
V. Reclamo fuera del plazo contra multa sustitutoria ¿admisible o inadmisible ?
Antes del D.L. 981.
La norma (Art. 137° del C.T.), no contenía la fórmula por la cual los reclamos o apelaciones contra comiso o multa que las sustituyan; pero en una conocida RTF de Observancia Obligatoria. El Tribunal sobre el comiso, manifiesta.
“Que en tal sentido, establece que los recursos de reclamación y de apelación respecto del comiso de bienes, deben ser presentados en el plazo de cinco días hábiles, no disponiéndose en forma expresa que en caso de presentarse los citados recursos vencidos los plazos previstos, se pueda subsanar esta omisión mediante el pago de una multa, en atención a que el comiso es una sanción administrativa no pecuniaria;”
y establece
“Resultan inadmisibles los recursos de reclamación y apelación contra las resoluciones que imponen la sanción de comiso de bienes, interpuestos con posterioridad al vencimiento del plazo de cinco (5) días a que se refiere el último párrafo del articulado 137° y el primer párrafo del Art. 152° del Código Tributario, respectivamente, no obstante encontrarse cancelada la multa referida a al recuperación de los bienes decomisados, establecida por el artículo 184° del Código Tributario”.
La Administración, como hemos manifestado, toma la misma naturaleza de la multa sustitutoria que la del comiso, y extiende el efecto de la inadmisibilidad del reclamo vencido el plazo de 5 días.
Vigencia del D.L. 981.
La entrada en vigencia de la norma en referencia, pone fin al debate que se pudo haber generado la inadmisibilidad del reclamo contra la sanción de comiso presentado fuera del plazo, al establecer que éstas quedarán firmes. Pero el legislador no previó el gran problema que generaba en la multa sustitutoria.
Hagamos un análisis sistemático del Art. 137° modificado.
(...)
2. Plazo:
(... )
Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida.
(...)
En el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso de reclamación en el plazo antes mencionado, éstas quedarán firmes.
En el párrafo N° 1, se describe taxativamente todas las sanciones que deberán reclamarse dentro del plazo de 5 días.
En el párrafo N° 2, se describen exactamente las misma sanciones que de no reclamarse dentro del plazo de 5 días, quedarán firmes, exceptuando a la multa sustitutoria.
En ese sentido la norma envía el mensaje claro, que la multas sustitutorias no quedarán firmes. ¿Mala redacción? Quizá, pero la intención del legislador no es siquiera un mecanismos de valoración que se debe tener en cuenta para la interpretación, que ahora tiene vida propia.
VI. CONCLUSIONES
· Antes de la entrada en vigencia del D.L. 981, los efectos de la multa sustitutoria, eran una zona gris; la cual la Administración optó por una alternativa válida, que no compartimos.
· Luego de la entrada en vigencia del D.L. 981, los efectos de la multa sustitutoria, deberán cambiar necesariamente; por la clara y sistemática, diferenciación que se le ha otorgado.
· Finalmente la Multa sustitutoria, presentada fuera del plazo de 5 días, se le deberá requerir pago previo; no creemos que la ubicación dentro de la norma de la posibilidad del requerimiento del pago previo de los valores, si lo es, la naturaleza pecuniaria del valor.
_____________________________________________
[1]Tomamos la terminología, aceptando la total arbitrariedad de la nomenclatura utilizada, señalando que solo lo hacemos con afán didáctico.
[2] La cual es considerada como la sanción más severa que puede imponer a un contribuyente, en casos de está naturaleza.
(...)
2. Plazo:
(... )
Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida.
(...)
En el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso de reclamación en el plazo antes mencionado, éstas quedarán firmes.
En el párrafo N° 1, se describe taxativamente todas las sanciones que deberán reclamarse dentro del plazo de 5 días.
En el párrafo N° 2, se describen exactamente las misma sanciones que de no reclamarse dentro del plazo de 5 días, quedarán firmes, exceptuando a la multa sustitutoria.
En ese sentido la norma envía el mensaje claro, que la multas sustitutorias no quedarán firmes. ¿Mala redacción? Quizá, pero la intención del legislador no es siquiera un mecanismos de valoración que se debe tener en cuenta para la interpretación, que ahora tiene vida propia.
VI. CONCLUSIONES
· Antes de la entrada en vigencia del D.L. 981, los efectos de la multa sustitutoria, eran una zona gris; la cual la Administración optó por una alternativa válida, que no compartimos.
· Luego de la entrada en vigencia del D.L. 981, los efectos de la multa sustitutoria, deberán cambiar necesariamente; por la clara y sistemática, diferenciación que se le ha otorgado.
· Finalmente la Multa sustitutoria, presentada fuera del plazo de 5 días, se le deberá requerir pago previo; no creemos que la ubicación dentro de la norma de la posibilidad del requerimiento del pago previo de los valores, si lo es, la naturaleza pecuniaria del valor.
_____________________________________________
[1]Tomamos la terminología, aceptando la total arbitrariedad de la nomenclatura utilizada, señalando que solo lo hacemos con afán didáctico.
[2] La cual es considerada como la sanción más severa que puede imponer a un contribuyente, en casos de está naturaleza.
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